Công văn 12568/BTC-CĐKT năm 2015 giải thích nội dung Thông tư 200/2014/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp do Bộ Tài chính ban hành

Trả lời công văn không số ngày 26/6/2015 của các công ty kiểm toán Deloitte, E&Y, KPMG, PwC đề nghị giải thích rõ một số nội dung quy định tại Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính (sau đây gọi tắt là Thông tư 200) về hướng dẫn Chế độ kế toán doanh nghiệp, Bộ Tài chính có ý kiến như sau:

1. Các doanh nghiệp có hoạt động bán hàng và mua hàng chủ yếu bằng ngoại tệ và thỏa mãn điều kiện sử dụng đồng ngoại tệ làm đồng tiền ghi sổ kế toán thì vẫn có thể được lựa chọn VNĐ làm đồng tiền ghi sổ kế toán mà không bắt buộc phải lựa chọn đồng ngoại tệ.

2. Doanh nghiệp được áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại ngày 1/1/2015 để chuyển đổi lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày 1/1/2015 trong phần thuyết minh BCTC do năm 2015 là năm đầu tiên áp dụng Thông tư 200 và không có yêu cầu hồi tố vấn đề này.

Việc chuyển đổi Báo cáo tài chính được lập bằng đồng ngoại tệ sang VNĐ được thực hiện tương tự như quy định tại VAS 10 và Thông tư 161/2007/TT-BTC khi chuyển đổi BCTC của công ty con ở nước ngoài. Không thể viện dẫn lí do phần mềm kế toán không đáp ứng được yêu cầu này thì gây khó khăn vì phần mềm chỉ được coi là công cụ hỗ trợ và khi chính sách kế toán thay đổi thì công cụ hỗ trợ phải thay đổi theo để thực hiện đúng chính sách. Lưu ý rằng quy định nêu trên của Thông tư 200 là hoàn toàn phù hợp với IAS 21 nên các doanh nghiệp cần phải chuyển đổi BCTC theo thông lệ quốc tế.

3. Về việc ghi nhận doanh thu, giá vốn của các giao dịch mua, bán, điều chuyển sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ nội bộ

Ngoài Khoản 2 Điều 8 Thông tư 200 thì vấn đề này còn được quy định tại Điểm e Khoản 3.2 Điều 20 như sau: “e) Khi bán sản phẩm, hàng hóa, cung cấp dịch vụ cho các đơn vị trong nội bộ doanh nghiệp, tùy thuộc vào đặc điểm hoạt động và phân cấp của từng đơn vị, doanh nghiệp có thể ghi nhận doanh thu tại thời điểm chuyển giao hàng hóa dịch vụ cho các đơn vị hạch toán phụ thuộc hoặc tại thời điểm khi đơn vị hạch toán phụ thuộc bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ ra bên ngoài”.

Như vậy, căn cứ các quy định nêu trên, việc ghi nhận doanh thu, giá vốn đối với các giao dịch mua, bán hàng giữa các đơn vị không có tư cách pháp nhân hạch toán phụ thuộc trong nội bộ một doanh nghiệp là do doanh nghiệp quyết định mà không phụ thuộc vào hình thức chứng từ xuất ra là hóa đơn hay phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ. Quy định tại Điều 8 Thông tư 200 mang tính khuyến cáo, không mang tính bắt buộc.

4. Về thuyết minh giá trị hợp lý và suy giảm giá trị

- Về giá trị hợp lý của các khoản đầu tư tài chính

Căn cứ quy định tại Điểm c Khoản 1 Điều 15 và Điểm a Khoản 1.2 Điều 45 Thông tư 200 thì khi xác định giá trị hợp lý của chứng khoán kinh doanh để trình bày trên thuyết minh BCTC, doanh nghiệp có thể căn cứ vào giá trị thị trường của các loại chứng khoán mà doanh nghiệp đang nắm giữ.

Đối với các khoản đầu tư góp vốn vào đơn vị chưa niêm yết, giá trị hợp lý của các khoản đầu tư này được xác định dựa trên các kỹ thuật định giá. Trường hợp nếu giá trị hợp lý của các khoản đầu tư góp vốn vào đơn vị khác không xác định được một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp giải trình lý do tại mục 2c phần VI về thông tin bổ sung cho khoản mục đầu tư tài chính trên thuyết minh BCTC.

- Về suy giảm giá trị của Bất động sản đầu tư

Tại Khoản 1.6 Điều 39 Thông tư 200 về bất động sản đầu tư (BĐSĐT) quy định “1.6. Doanh nghiệp không trích khấu hao đối với BĐSĐT nắm giữ chờ tăng giá. Trường hợp có bằng chứng chắc chắn cho thấy BĐSĐT bị giảm giá so với giá trị thị trường và khoản giảm giá được xác định một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp được đánh giá giảm nguyên giá BĐSĐT và ghi nhận khoản tổn thất vào giá vốn hàng bán (tương tự như việc lập dự phòng đối với hàng hóa bất động sản)”.

Như vậy, việc đánh giá suy giảm giá trị chỉ phải thực hiện khi có dấu hiệu và bằng chứng chắc chắn. Nếu việc suy giảm giá trị của BĐSĐT không xác định được giá trị suy giảm một cách đáng tin cậy thì doanh nghiệp không ghi nhận khoản tổn thất do suy giảm giá trị của BĐSĐT nhưng cần thuyết minh và giải trình khác tại mục 12 phần VI về thông tin bổ sung cho khoản mục đầu tư tài chính trên thuyết minh BCTC.

5. Về hạch toán khoản chi phí hoàn nguyên môi trường

Thông tư 200 chỉ quy định việc trích trước chi phí hoàn nguyên môi trường và sử dụng tài khoản 3524 để kế toán. Mức trích, thời điểm bắt đầu và kết thúc việc trích... phải thực hiện theo cơ chế chính sách áp dụng cho từng ngành nghề, từng đơn vị. Ví dụ việc trích trước chi phí thu dọn mỏ của Tập đoàn dầu khí quốc gia Việt Nam hoặc trích trước chi phí hoàn nguyên môi trường của Tập đoàn Than và Khoáng sản phải thực hiện theo quy định cụ thể của pháp luật áp dụng cho từng ngành.

6. Khi tính EPS thì số trích quỹ khen thưởng, phúc lợi được tính của năm nào?

Theo Thông tư 200, khi tính EPS phải điều chỉnh đối với số đã hoặc sẽ trích quỹ khen thưởng, phúc lợi. Số trích quỹ khen thưởng, phúc lợi kỳ trước không được dùng để xác định EPS kỳ này. Khoản chênh lệch (nếu có) giữa số dự kiến trích của kỳ trước và số trích theo thực tế (có thể tại kỳ sau) được điều chỉnh vào EPS kỳ trước (báo cáo lại) và thuyết minh trên BCTC.

7. Các vấn đề về tỷ giá hối đoái

a) Về quy định áp dụng tỷ giá hối đoái cho các giao dịch liên quan đến ngoại tệ: Theo quy định tại Điều 69 Thông tư 200, doanh nghiệp phải sử dụng các loại tỷ giá hối đoái khác nhau liên quan đến các giao dịch bằng ngoại tệ. Nếu quy định chỉ áp dụng 1 loại tỷ giá hối đoái cho các loại giao dịch khác nhau sẽ không đúng với bản chất tài chính và nội dung nghiệp vụ kinh tế phát sinh và doanh nghiệp sẽ gặp phải những vướng mắc sau:

- Theo quy định tại Thông tư số 103/2005/TT-BTC, một trong những tiêu chuẩn của phần mềm kế toán là phải có khả năng nâng cấp, có thể sửa đổi, bổ sung phù hợp với những thay đổi nhất định của chế độ kế toán và chính sách tài chính mà không ảnh hưởng đến cơ sở dữ liệu đã có. Thực tế cho thấy, đây không phải là vướng mắc của tất cả các doanh nghiệp (kể cả là doanh nghiệp 100% vốn đầu tư nước ngoài) khi thực hiện quy định về tỷ giá hối đoái tại Thông tư 200 mà chỉ có một số doanh nghiệp có phần mềm kế toán chưa đáp ứng được tiêu chuẩn theo quy định.

- Việc đề nghị được áp dụng chỉ 1 tỷ giá hối đoái cho tất cả các loại giao dịch trong ngày sẽ gặp phải những vướng mắc sau đây:

+ Việc áp dụng 1 loại tỷ giá duy nhất của 1 ngân hàng thương mại hoặc 1 tổ chức ban hành đáng tin cậy để kế toán không phản ánh đúng thực tế giao dịch vì doanh nghiệp giao dịch ở ngân hàng này mà áp dụng tỷ giá công bố của ngân hàng khác (mà mình không giao dịch) là không phù hợp.

+ Nếu áp dụng tỷ giá bình quân liên ngân hàng như quy định trước đây (Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC) thì chỉ có tỷ giá giữa đồng Việt Nam và đô la Mỹ dẫn đến quy định tỷ giá áp dụng cho các đồng tiền khác sẽ bị vướng mắc do phải quy đổi chéo nên giảm mức độ hợp lý của số liệu.

+ Nếu chỉ áp dụng theo tỷ giá mua hoặc tỷ giá bán của ngân hàng thương mại cho các giao dịch khác nhau sẽ là không phù hợp với thực tế. Ví dụ, đối với một giao dịch mua chịu hàng hóa, dịch vụ, doanh nghiệp phải ghi nhận một khoản nợ phải trả tương ứng với các khoản mục liên quan, khi trả nợ cho nhà cung cấp, doanh nghiệp phải mua ngoại tệ của ngân hàng theo tỷ giá bán do đó giao dịch này sẽ được ghi nhận theo tỷ giá bán ngoại tệ của ngân hàng. Ngược lại, doanh nghiệp thu tiền bán hàng bằng ngoại tệ, doanh nghiệp phải ghi nhận một khoản tiền tương ứng với khoản doanh thu bán hàng, theo quy định về quản lý ngoại hối, doanh nghiệp phải bán lại ngoại tệ cho ngân hàng để thu về bằng VNĐ theo tỷ giá mua.

+ Trong điều kiện tình hình tỷ giá biến động phức tạp như hiện nay, việc áp dụng 1 tỷ giá mua hoặc tỷ giá bán hoặc tỷ giá bình quân mua và bán không đảm bảo phản ánh đúng tình hình tài chính và chênh lệch tỷ giá hối đoái của doanh nghiệp, đặc biệt là những doanh nghiệp mà có giao dịch phát sinh bằng ngoại tệ lớn.

b) Về việc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ và việc sử dụng tỷ giá hối đoái của công ty con có công ty mẹ ở nước ngoài

- Việc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ để ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái tại thời điểm lập BCTC thì việc kết chuyển lãi/lỗ về chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại cũng sẽ thực hiện tại thời điểm lập BCTC, không phải chỉ là cuối năm tài chính (Do sơ suất Thông tư số 200 bị sai lỗi chính tả).

- Việc công ty con được sử dụng tỷ giá do công ty mẹ quy định để đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ chỉ áp dụng đối với công ty con có công ty mẹ tại Việt Nam. Đối với công ty con có công ty mẹ ở nước ngoài thì chỉ áp dụng quy định này cho BCTC dùng để hợp nhất, không áp dụng đối với BCTC công bố tại Việt Nam.

8. Các vấn đề về trái phiếu chuyển đổi

Thông tư 200 hướng dẫn 02 phương pháp ghi nhận và phân bổ chi phí phát hành trái phiếu nên:

+ Đối với trường hợp chi phí phát hành trái phiếu được phân bổ theo phương pháp đường thẳng thì việc xác định giá trị hiện tại của dòng tiền trong tương lai phải loại trừ chi phí phát hành trái phiếu (nên là dấu trừ).

+ Đối với trường hợp chi phí phát hành trái phiếu được phân bổ theo phương pháp lãi suất thực thì việc xác định giá trị hiện tại của dòng tiền trong tương lai bao gồm cả chi phí phát hành (sẽ là dấu cộng).

Tuy nhiên, do sơ suất nên Thông tư 200 chưa nói rõ sự khác biệt của 2 tình huống này. Đề nghị các công ty kiểm toán phối hợp hướng dẫn rõ cho doanh nghiệp nhận biết sự khác biệt của 2 trường hợp.

- Do trái phiếu phát hành luôn được xác định thành 02 cấu phần là cấu phần nợ gốc và quyền chọn. Nợ gốc luôn là giá trị hiện tại của khoản thanh toán trong tương lai (đã được chiết khấu dòng tiền) nên không còn khái niệm chiết khấu hoặc phụ trội nữa. Chiết khấu hoặc phụ trội chỉ áp dụng đối với trái phiếu thường.

- Do trái phiếu là công cụ tài chính được giao dịch trên thị trường và thường là các giao dịch đa phương nên thường chỉ phát sinh đối với các đơn vị có lợi ích công chúng. Vì vậy, việc hạch toán đối với chi phí phát hành trái phiếu cần tuân thủ ngay chuẩn mực kế toán quốc tế.

Đối với các khoản vay theo khế ước vay là song phương, nếu áp dụng phương pháp hạch toán tương tự chi phí phát hành trái phiếu sẽ chưa thể phù hợp ngay với các doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ. Mặt khác, chi phí của khoản vay song phương thường nhỏ hơn chi phí phát hành trái phiếu. Do đó, để đơn giản nên chế độ kế toán hiện nay mới chỉ yêu cầu hạch toán chi phí phát hành trái phiếu theo chuẩn mực kế toán, quốc tế. Trong tương lai có thể sẽ nhất thể hóa phương pháp kế toán chi phí liên quan trực tiếp đến khoản vay (chi phí thu xếp khoản vay ngoài lãi vay) của cả 2 hình thức vay nêu trên.

9. Các vấn đề về chi phí phải trả và dự phòng phải trả

- Theo Chuẩn mực kế toán quốc tế số 37 mà Thông tư 200 đã tiếp cận thì khoản dự phòng phải trả là khoản phải trả khi:

+ Người mua chưa được nhận dịch vụ cung cấp (công việc chưa được thực hiện);

+ Giá trị phải trả được xác định một cách đáng tin cậy nhưng chưa hoàn toàn chắc chắn;

+ Thời gian thanh toán nợ phải trả chưa xác định được một cách chắc chắn.

Vì vậy, trên tinh thần tiếp cận với IAS 37, Thông tư 200 đã quy định việc trích trước chi phí sửa chữa lớn TSCĐ theo yêu cầu kỹ thuật của TSCĐ là nghĩa vụ hiện tại để đảm bảo tài sản có thể hoạt động được bình thường theo tiêu chuẩn thiết kế là khoản dự phòng phải trả do đáp ứng cả 3 yêu cầu của Chuẩn mực quốc tế. Đồng thời cũng không mâu thuẫn với VAS 18 vì VAS 18 chưa đề cập vấn đề này.

- Việc trích Quỹ phát triển khoa học công nghệ được thực hiện (mặc dù doanh nghiệp có thể lựa chọn) theo quy định của pháp luật (tức là có nghĩa vụ pháp lý) và đã được thực hiện từ năm 2009 theo quy định của Thông tư 244 nên quy định của Thông tư 200 là mang tính kế thừa (không phải là quy định mới) nên không trái với các Chuẩn mực kế toán Việt Nam.

10. Hướng dẫn lập BCLCTT

Theo quy định TK 242 bao gồm cả khoản trả trước một lần tiền thuê đất không đủ tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ vô hình. Xét về bản chất, dòng tiền trả trước một lần tiền thuê đất hay dòng tiền phát sinh từ việc mua quyền sử dụng đất có thời hạn đều là dòng tiền hoạt động đầu tư. Tuy nhiên nếu việc trả trước được thực hiện nhiều lần thì được phân loại là luồng tiền hoạt động kinh doanh. Do đó, chỉ tiêu “tăng, giảm chi phí trả trước” không bao gồm chênh lệch giữa số dư cuối kỳ với số dư đầu kỳ của tiền thuê đất trả trước một lần không đủ tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ vô hình (Thông tư 200 bị lỗi chính tả thiếu chữ “không”).

11. Hướng dẫn lập BCKQKD

- Thông tư 200 có lỗi chính tả là thừa chữ “BĐSĐT”. Chỉ có chênh lệch thu - chi về thanh lý, nhượng bán TSCĐ mới được trình bày là theo số thuần trên ở chỉ tiêu thu nhập khác còn doanh thu về BĐSĐT được trình bày ở chỉ tiêu doanh thu, không trình bày ở chỉ tiêu thu nhập khác.

12. Về chi phí trả trước

Đối với khoản mục chi phí trả trước thì việc phân loại ngắn hạn và dài hạn căn cứ vào kỳ hạn gốc của từng khoản chi phí trả trước mà không căn cứ vào kỳ hạn còn lại để phân loại ngắn hạn, dài hạn. (Không tái phân loại chi phí trả trước dài hạn thành ngắn hạn).

13. Về thuyết minh BCTC

Việc thuyết minh BCTC cũng có thể áp dụng khái niệm trọng yếu để quyết định thuyết minh. Do câu hỏi của quý công ty chưa rõ nên Bộ Tài chính chưa thể ý kiến. Cần lưu ý rằng khi áp dụng khái niệm trọng yếu thì phải thuyết minh trong phần “Những thông tin khác” tại mục IX.7 của TMBCTC.

14. Về ghi nhận doanh thu

Về nguyên tắc, doanh thu phải ghi nhận tương ứng với nghĩa vụ đã phát sinh. Vì vậy doanh nghiệp không được ghi nhận doanh thu của hàng tặng, khuyến mại khi chưa giao hàng do chưa đảm bảo điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng và theo đó DN không được ghi nhận một khoản trích trước giá vốn hàng bán đối với hàng tặng, khuyến mại.

15. Về trích trước khoản giảm trừ doanh thu

- Theo nguyên tắc thận trọng chỉ có thể trích trước chi phí mà không thể trích trước khoản giảm trừ doanh thu vì nếu đã xác định được số doanh thu bị giảm trừ thì phải ghi nhận doanh thu theo số thuần ngay.

- Trường hợp kỳ trước bán hàng, kỳ sau mới phát sinh khoản giảm trừ doanh thu thì áp dụng chuẩn mực kế toán về các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán (Điều 81 Thông tư 200). Nếu khoản giảm trừ doanh thu thỏa mãn sự kiện sau ngày kết thúc kỳ kế toán thì được coi là sự kiện cần điều chỉnh và được điều chỉnh vào doanh thu kỳ bán hàng. Ngược lại, khoản giảm trừ doanh thu được điều chỉnh vào kỳ mà việc chiết khấu, giảm giá phát sinh.

16. Về TK 413

- Đối với giao dịch mua sắm tài sản hoặc thanh toán các khoản chi phí được thanh toán ngay bằng ngoại tệ (không qua TK phải trả) áp dụng theo tỷ giá mua (vì DN không phải chi tiền VNĐ để mua ngoại tệ mà sử dụng ngoại tệ ở quỹ hoặc ngoại tệ là TGNH để thanh toán). Quy định này nhằm đảm bảo tài sản không ghi nhận cao hơn giá trị có thể thu hồi.

- Đối với giao dịch mua sắm tài sản hoặc các khoản chi phí phát sinh nhưng chưa trả tiền thì về doanh nghiệp ghi nhận khoản nợ phải trả theo tỷ giá bán của ngân hàng để đảm bảo nguyên tắc nợ phải trả không ghi nhận thấp hơn nghĩa vụ phải thanh toán.

17. Về Bất động sản đầu tư

Thông tư 200 không yêu cầu hồi tố nên giá trị khấu hao lũy kế của BĐSĐT nắm giữ chờ tăng giá trước đây vẫn được trình bày trong chỉ tiêu “Hao mòn lũy kế” và thuyết minh thành một dòng riêng trên TM BCTC (vì sẽ phù hợp với quy định tại đoạn 25 VAS 05 và Khoản 1.8 Điều 39 là việc chuyển đổi mục đích sử dụng BĐSĐT không làm thay đổi nguyên giá của BĐSĐT trong việc xác định giá trị hay để lập BCTC).

18. Thông tư 200 quy định doanh nghiệp phải ghi nhận tổn thất do suy giảm giá trị của BĐSĐT để phù hợp với thông lệ quốc tế và khi BĐSĐT tăng trở lại thì doanh nghiệp được hoàn nhập tối đa bằng số đã ghi giảm trước đây.

19. Về tuân thủ Chế độ kế toán Việt Nam

Theo Thông tư 200 thì không bắt buộc sổ kế toán của DN phải có cột tài khoản đối ứng vì Thông tư cho phép doanh nghiệp được tự quyết định biểu mẫu sổ kế toán miễn là doanh nghiệp phải phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của doanh nghiệp.

20. Về thông tin so sánh trên BCTC

- Tại Điểm d Khoản 4.2 Điều 69 thì khoản lãi/lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái của giai đoạn trước hoạt động của các doanh nghiệp (theo Thông tư 179) chưa phân bổ hết trên TK 3387/242 đến trước thời điểm Thông tư này có hiệu lực thì phải kết chuyển toàn bộ số còn lại chưa phân bổ vào TK 515/635 ngay trong năm 2015 trừ trường hợp pháp luật có quy định khác.

- Việc kế toán trái phiếu chuyển đổi theo quy định của Thông tư 200 được thực hiện từ năm 2015 trở đi, đối với trái phiếu chuyển đổi đã phát hành từ những năm trước không bắt buộc phải hồi tố để tính toán lại số dư.

21. Về vốn hóa chi phí lãi vay

- Theo quy định tại điểm g Khoản 1 Điều 54 Thông tư 200 quy định “Việc xác định chi phí lãi vay được vốn hóa phải tuân thủ Chuẩn mực kế toán “Chi phí đi vay”. Việc vốn hóa lãi vay trong một số trường hợp cụ thể như sau: Đối với khoản vay riêng phục vụ việc xây dựng TSCĐ, BĐSĐT, lãi vay được vốn hóa kể cả khi thời gian xây dựng dưới 12 tháng”.

Thông lệ quốc tế không quy định cụ thể về thời gian đối với việc xây dựng tài sản dở dang là trên hay dưới 12 tháng nên để đảm bảo phản ánh đúng bản chất và phù hợp với thông lệ quốc tế là TSCĐ, BĐSĐT thường không phải là các tài sản sản xuất hàng loạt như hàng tồn kho. Vì vậy Thông tư 200 quy định vốn hóa kể cả khi thời gian xây dựng của tài sản dưới 12 tháng.

Chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán doanh nghiệp đều do Bộ Tài chính ban hành, vì vậy theo Luật ban hành văn bản quy phạm pháp luật thì văn bản do cùng một cơ quan ban hành quy định về cùng 1 vấn đề thì văn bản ban hành sau sẽ thay thế văn bản đã ban hành trước đó.

Trên đây là ý kiến trả lời của Bộ Tài chính, đề nghị Quý Công ty nghiên cứu thực hiện./.